14:31
Определяем учетную политику по IAS 8

Определяем учетную политику по IAS 8 за три простых шага:

Итак, рассмотрим практическое применению стандарта МСБУ (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”, которое выпустил Совет по МСФО. Речь идет о выборе учетной политики на все случаи жизни, осуществляемый любой организацией на МСФО по стандартной схеме из трех шагов. Предлагаем рассмотреть полезные примеры, которыми снабдили свое руководство разработчики международных стандартов финансовой отчетности.

Для начала, напомним основную идею. Если организация по роду своей деятельности сталкивается с какой-либо транзакцией/событием/условиями и собирается отразить их в отчетности в соответствии со стандартами МСФО, она обязана следовать в этом определенной учетной политике. Не имеет значения, существует ли вообще применимый в ее случае стандарт МСФО. Если да - хорошо, а если такого нет, организации придется полагаться на свое профессиональное суждение в разработке и применении учетной политики с нуля, которая при этом обязана обеспечить пользователей ее отчетности информацией i) надежной и ii) уместной с точки зрения принятия экономических решений. Так гласит п. 10 стандарта IAS 8. Как именно организация будет разрабатывать такую политику, зависит от того, какие существуют стандарты МСФО для учета похожих или хотя бы связанных транзакций/событий/условий. Таким образом, вынесенные в заголовок три основных шага просты:

  1. Посмотреть, какие стандарты МСФО имеются. Если они применимы в данной ситуации - использовать их
  2. Если таковые отсутствуют - применить требования стандартов, которые охватывают похожие или связанные ситуации
  3. Если и таковые отсутствуют - обратиться к “Концептуальным основам МСФО” и попробовать разработать учетную политику на их основе

    Шаг 1: применить нужный стандарт

     

    Касательно первого шага: если подходящие требования МСФО существуют, организация должна определять свою учетную политику, применяя именно их. Совет по МСФО подчеркивает, что она делает это, даже если эти требования расходятся с базовыми концепциями в “Концептуальных основах”, что будет показано в примерах ниже. Почему так? Потому что это оговорено в самом стандарте IAS 8 (п.7): “В том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО”.

    При этом МСБУ (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности” в пп. 15 и 17 оговаривает достоверное представление “финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств предприятия”, что требует “правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в “Концепции” (они же – “Концептуальные основы МСФО”, как мы привыкли их называть).

    Однако, как было отмечено выше, даже в случае расхождений требований с базовыми концепциями учетная политика должна определяться именно на основе требований конкретного стандарта или стандартов, но не самих “Концептуальных основ”, в первой секции которых (о назначении и статусе) сказано прямо: “Настоящие Концептуальные основы не являются документом из состава МСФО и, как следствие, не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. Ни одно из положений настоящих Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над положениями конкретных МСФО”.

    Пример 1: Государственные сборы после получение дохода спустя два года

    Предположим, политика государства такова, что оно взимает сборы с организации, если та получит доход не прямо сейчас, а в 2021 году. Величина этих сборов, однако, рассчитывается в привязке к доходам за предшествующий год - 2020-й. Очевидно, что эта ситуация подпадает под действие Интерпретации (или Разъяснения) КРМФО (IFRIC) 21 “Обязательные платежи”.

     

    Согласно пп. 8-9 данного Разъяснения, обязывающим событием (то есть в нашем случае событием, в результате которого у организации появляется обязанность осуществления платежа в пользу государства) является получение дохода в 2021 году, однако наличие дохода в предшествующем году также необходимо: на его основе осуществляется расчет величины обязательства. Просто самого по себе дохода в 2020 г. еще недостаточно, и это не является обязывающим событием. Поэтому за годовой период, оканчивающийся 31 декабря 2020 г., организация не признает обязательства, но признает его 3 января 2021 года, когда у нее начнется новый отчетный период.

    Теперь, если бы организация вместо этого решила следовать базовым концепциям, она бы признала обязанность по уплате сбора раньше. Почему так? Согласно пунктам 4.29 и 4.43 “Концептуальных основ”, обязанность возникает, если организация уже получила экономические выгоды, следовательно, должна будет осуществить выплату сбора, чего она в противном случае не делала бы, и при этом избежать этой обязанности у нее нет практической возможности.

    За первую часть отвечает доход, полученный в 2020 году. Если в том же году у организации нет практической возможности избежать получения дохода еще и в 2021 году, выполняется и вторая часть условия, и организация признает обязанность уже на первый год. Поскольку у нас имеется готовое Разъяснение на этот случай, определять время признания обязательства нужно, ориентируясь именно на него, а не на “Основы…”.

    Пример 2: Классификация финансового инструмента, по которому отсутствует договорное обязательство передать наличность или другой финансовый актив

    Предположим, организация выпустила такой финансовый инструмент, который не несет для нее обязанности по выплате ни дивидендов, ни процентов держателю этого инструмента. Она также не обязана его и выкупать. В чем тогда его смысл? Инструмент обладает уникальной характеристикой “блокировки” дивидендов прочим держателям обыкновенных акций данной организации до тех пор, пока не будут выплачены дивиденды на определенную сумму конкретно держателю данного финансового инструмента. В результате организация все-таки имеет обязанность по уплате дивидендов на определенную величину держателю инструмента, даже если такого договорного условия и нет.

    Как здесь быть? Очевидно, смотреть на требования МСБУ (IAS) 32 “Финансовые инструменты”, который оговаривает, среди прочего, и порядок классификации. Чтобы эмитент классифицировал выпущенный им финансовый инструмент как капитал, а не обязательство, помимо прочих требований* инструмент не должен содержать договорных обязательств передать своему держателю наличность или другой финансовый актив.

    *Так на данный момент, поскольку, мы помним, сегодня Совет по МСФО реализует масштабный проект, целиком посвященный финансовым инструментам с характеристиками капитала. По его итогам в IAS 32 будут внесены соответствующие изменения - просто этого пока что не случилось

    В 2006 году Совет по МСФО рассматривал интересный вопрос: не влияет ли на классификацию инструмента фактор экономической необходимости? Совет подтвердил, что договорное обязательство передать наличность или другой финансовый актив держателю инструмента должно формироваться именно условиями договора по данному инструменту, поскольку IAS 32 не разрешает и тем более не требует, чтобы при этом учитывались другие, сторонние факторы. То есть сама по себе экономическая необходимость еще не приведет к классификации инструмента в качества обязательства. А это значит, что в нашем примере обязанность уплатить дивиденды акционеру не будет иметь влияния на классификацию.

    Взглянем теперь на “Концептуальные основы”. В них обязательство определено как “существующая в настоящее время обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий” (п. 4.26; что такое обязанность, и есть ли возможность ее избежать - раскрывается в параграфах 4.29 и 4.34). Впрочем, попутно отмечается, что в отдельных случаях у организации может не быть практической возможности избежать своей обязанности по той причине, что любые предпринятые ею действия приведут к результатам более негативным, чем само исполнение обязанности (например, передачи наличности или другого финансового актива). Однако в любом случае, в данном примере у нас есть стандарт, четко оговаривающий порядок классификации - следовательно, ориентироваться нужно на него, а не на концепции.

    Что насчет обязательств? С ними проще, потому что для большинства транзакций, условий и событий можно подобрать нужный МСФО - хотя бы потому, что МСБУ (IAS) 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” имеет очень широкий охват: он распространяется на все обязательства неопределенной величины или неопределенного времени возникновления, и все условные обязательства, которые не подпадают под охват других стандартов. Более того, IAS 37 сам по себе охватывает очень многие аспекты учета: транзакции и события, которые могут порождать обязательства, критерии для их признания, как именно организация должна при этом измерять признанные обязательства первоначально и в дальнейшем, и какую информацию раскрывать.

    Шаг 2: посмотреть, какие стандарты действуют для похожих или аналогичных ситуаций

    В IAS 8 четко указано, что в отсутствие подходящего к конкретной ситуации стандарта нужно использовать профессиональное суждение в выработке политики, которая приведет к обеспечению пользователей отчетности надежной и уместной информацией. В пп.10-11 указано, что, применяя свое суждение, составители отчетности должны руководствоваться (в порядке очередности): 1) требованиями стандартов для аналогичных и похожих ситуаций и 2) концептуальными определениями, критериями признания и измерения активов, обязательств, доходов и расходов в “Концептуальных основах”. “В порядке очередности” стоит не случайно: это своего рода иерархия, то есть требования стандартов имеют больший приоритет по сравнению с “Основами...”.

    Однако профессиональное суждение также потребуется для того, чтобы решить, какие именно стандарты МСФО охватывают своими требованиями аналогичные или схожие ситуации, а далее - для применения всех связанных с конкретной ситуаций требований в этих стандартах. Некоторые из требований могут касаться и вопросов раскрытия. Иначе говоря - недопустимо на этом втором шаге в определении учетной политики применять лишь некоторые требования стандартов, охватывающих аналогичные или схожие ситуации, игнорируя при этом другие, но это не значит, что обязательно применять вообще все требования таких стандартов.

    Пример 3: Последовательно проведенные товарные ссуды

    Пусть банк берет взаймы золото у одной стороны отношений и затем передает это же золото другой стороне, на тот же самый срок, но под более высокую ставку - мы будем говорить о договорах 1 и 2, соответственно. Договоры между собой не связаны. В соответствии с требованиями каждого из них заемщик получает законное право на золото и обязанность вернуть в конце действия договора золото в том же объеме, в каком его получил. Каждые заемщик платит при этом комиссионные на протяжении срока действия договора, но в момент начала действия любые денежные потоки отсутствуют.

    Составители МСФО-отчетности в данной ситуации могут с полным на то основанием заключить, что ни один из стандартов прямо эту ситуацию не оговаривает. Это точно не IFRS 16 “Аренда”, хотя бы потому, что каждый заемщик может вернуть другое золото в конце действия договора (здесь не идет речь о конкретном идентифицируемом активе).

    Также договоры не подпадают под IFRS 9 “Финансовые инструменты”, потому что золото - это товар, а не финансовый актив. В отдельных случаях IFRS 9 можно применять в случае с покупкой/продажей нефинансовых активов (п.2.4), но в нашем примере о покупке или продаже речь даже не идет.

    Возможно, это IAS 2 “Запасы”? Нет, поскольку золото в примере - это не актив для продажи, это не актив, участвующий в процессе производства для продажи, и это не исходный материал, потребляемый в процессе производства (п. 6).

    Обязанность банка вернуть золото кредитору не является и резервом в соответствии с определением в п.10 стандарта IAS 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”, поскольку сроки возвращения золота на вполне конкретную, определенную величину тут также четко оговорены.

    Какие стандарты можно использовать? Некоторые все же можно - они назывались выше, просто охватывают своим действием несколько другие аспекты.

    • IFRS 9 содержит требования для финансовых активов, которые отдаются или берутся взаймы в рамках соглашения о возврате того же или практически аналогичного актива (пп. 3.2.16 (b) и 3.2.15 оговаривают требования как для тех, кто передает, так и для тех, кто принимает)
    • IFRS 16 оговаривает требования для промежуточных кредиторов, которые отдают активы в субаренду на весь или часть срока действия первоначальной аренды (пп.22-97)
    • IAS 2 содержит требования для приобретенных запасов, в то время как IFRS 15 “Выручка по договорам с покупателями” оговаривает требования для договоров по продаже актива и обратной покупки того же самого или практически аналогичного актива (B64-69)

    Что говорят “Концептуальные основы МСФО”? Содержащиеся там определения активов и обязательств основаны на определении прав и обязанностей организации. Если банк в нашем примере начнет их применять, то он:

    1. признает в качестве актива свое право в рамках второго договора на получение назад золота в том же количестве и того же качества, и
    2. признает в качестве обязательства в рамках первого договора обязанность вернуть первому кредитору золото в том же количестве и того же качества

    Как разрабатывать учетную политику? Составители финансовой отчетности в данной ситуации признают, что ни один из стандартов МСФО прямо на такие договоры не распространяется, но при этом отдельные МСФО подходят для похожих или аналогичных ситуаций. После этого они приступают к разработке учетной политики на основе одного или нескольких МСФО, которые подходят для похожих и аналогичных ситуаций, руководствуясь своим профессиональным суждением в выборе тех требований, которые им нужны (включая требования для раскрытия информации). Итоговая учетная политика не должна быть той же, к какой они пришли бы, если бы руководствовались только лишь “Концептуальными основами”.

    Шаг 3: Руководствоваться только “Концептуальными основами”

    Обращаться к “Концептуальным основам” для разработки учетной политики в отношении признания и измерения необходимо только тогда, когда предыдущие два шага, по-простому говоря, не помогли. Это может быть ситуация, если ни один МСФО не оговаривает специфической ситуации, а другие стандарты могут содержать требования для аналогичных или похожих ситуаций, но при этом не подходить подо все аспекты конкретного случая. В этом случае следует вернуться к шагу 2 для разработки учетной политики в отношении тех аспектов, для которых это возможно, а по остальным - смотреть на базовые концепции в “Концептуальных основах”. Показателен в этом плане пример с так называемыми “налоговыми депозитами”.

    Пример 4: Налоговые депозиты

    Хотим напомнить, что недавно эту ситуацию разбирал Комитет по Интерпретациям МСФО – и пришел к выводу, что определений в “Концептуальных основах” для нее достаточно. Описывать ситуацию детально для тех, кто читал тот материал, смысла нет: суть в том, что организация платит налог, который не подпадает IAS 12 (это не налог на прибыль), при этом она не имеет уверенности, что вообще должна его платить, но с этим не согласны налоговики. Чтобы избежать штрафов, деньги вносятся на “депозит” в налоговый орган и, в зависимости от исхода разрешения спора, либо возвращаются обратно организации, либо уходят на уплату налога.

    В разработке учетной политики в данном случае организации необходимо определить:

    1. приводит ли депозит к формированию условного актива, просто актива, или ни того, ни другого
    2. если депозит приводит к формированию актива, нужно ли ей его признавать, а если да - то как измерять, представлять его, и какую информацию раскрывать

    Условные активы определены в IAS 37 в параграфах 10, 31-35: это возможный актив, чье существование будет подтверждено только неопределенными будущими событиями, которые не находятся полностью под контролем организации. Если налоговый депозит - это именно такой условный актив, то организация будет применять требования данного стандарта: признавать расходы, если только в будущем не будет поступления экономических выгод (в этом случае возврат налога является практически бесспорным).

    Если же налоговый депозит приводит к формированию просто актива, то ни один МСФО прямо применить может быть невозможно:

    1. Если это денежный актив, то он не подпадает под определение IAS 38 “Нематериальные активы”
    2. И если для него не существует отдельного договора, то он также не будет подпадать под охват IFRS 9

    В таком случае, возможно, какие-то другие стандарты применимы к аналогичным и похожим ситуациям? Даже если это не так, к такому выводу все равно нужно будет прийти в результате сделанных умозаключений, а не просто принять как данное. IAS 38 включает определение актива и требований, которыми следует руководствоваться, чтобы решить, не приводят ли определенные типы расходов к возникновению активов. Но все активы в рамках требований IAS 38 - неденежные, и вопросы, которые данный стандарт рассматривает, в основном касаются отделимости нематериальных активов от гудвилла и неопределенности относительно времени и величины будущих экономических выгод. Это не те вопросы, которые будут волновать организацию в данной ситуации, поскольку величина экономических выгод в ее случае известна вполне четко, а вся неопределенность сводится к тому, получит ли она налоговый возврат.

    И только после того, как эти выводы сделаны, организация имеет право рассмотреть применимость определения актива и связанных концепций в “Концептуальных основах”. В частности, там говорится (п.4.14 и 4.16 (е)):

    1. определение актива предполагает, что у организации будет право на создание потенциальных экономических выгод
    2. которые при этом могут реализовываться разными способами – среди прочего, использоваться для погашения обязательств

    И в самом деле, если ориентироваться на эти концепции, в ситуации с налоговыми депозитами можно сделать вывод, что у организации есть право произвести экономические выгоды независимо от исхода налогового спора. Если все решится в ее пользу, она получит экономические выгоды в виде денежного возмещения. Если нет - депозит будет использоваться для погашения налогового обязательства. Есть неопределенность насчет формы этих выгод, но не самого права организации на получение их в той или другой форме. Следовательно, согласно “Концептуальным основам МСФО”, налоговый депозит приводит к возникновению актива, но при этом не условного актива, поскольку нет никакой неопределенности относительно его существования.

    Что насчет признания, измерения, представления и раскрытия информации о налоговых депозитах? Составители отчетности пришли к выводу, что у них актив - но что насчет всего остального? Ни один МСФО к ситуации не подходит, однако логика должна отвечать иерархии IAS 8, то есть они должны определить ключевые вопросы, которые возникают в ходе признания, измерения, представления и раскрытия информации об активе, и ориентироваться на стандарты, которые охватывают своим действием похожие или аналогичные ситуации. Для примера, они могут посмотреть, не подойдут ли тогда требования по признанию и измерению финансовых активов в IFRS 9 и требования для налоговых активов в IAS 12, хоть там и идет речь о налогах на прибыль.

    Напомним, что, ориентируясь на сторонние стандарты, составители отчетности должны следовать профессиональному суждению и применять все актуальные для их случая требования этих стандартов, а не делать это выборочно. А в какой мере те или иные требования стандартов актуальны для их случая, подскажут “Концептуальные основы”.

    Прочие соображения

    Параграф 12 стандарта IAS 8 также гласит следующее: “При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство также может рассматривать самые последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей источникам, указанным в пункте 11”. Иначе говоря, менеджерам компаний разрешено пользоваться руководствами из других источников, если они не противоречат “Концептуальным основам” либо стандартам для аналогичных или схожих ситуаций.

    Кроме того, как известно, все стандарты МСФО содержат требования к раскрытию информации. Если ни один из стандартов к ситуации не применим, это значит, что и ни одно требование к раскрытию информации специально к ситуации не применимо. Однако раскрывать информацию все же нужно, чтобы выполнить общие требования к представлению и раскрытию информации, как об этом говорится в IAS 1 “Представление финансовой отчетности”. Как Совет по МСФО рекомендует поступить в этом случае?

    1. В плане представления - в отчетах о финансовом состоянии и о прибылях и убытках / отчете о прочем совокупном доходе представить статьи, идущие в дополнение к тем, что прямо оговорены в IAS 1. Представление таких статей необходимо, если это уместно в целях понимания финансового состояния или финансовых результатов данной организации
    2. В плане раскрытия - необходимо раскрыть: i) природу и величину существенных элементов дохода или расходов, ii) информацию, уместную в целях понимания любого финансового отчета, iii) существенные учетные политики и iv) информацию о допущениях, сделанных относительно будущего и других значимых источников неопределенности. Так гласят параграфы 55, 85, 97, 112 (с), 117 и 123 стандарта IAS 1.

г. Киев, бул. Л.Украинки, 26, оф.304



Тел.: 044 285-41-41, 093 154-63-07
097 129-57-51, 050 368-45-92
050 470-23-80

                            Аудиторская фирма "Ника Аудит"                                   ucozdon.at.ua